中华人民共和国增值税法的亮点、变化和问题

2022年12月27日，十三届全国人大常委会（“人大常委”）第三十八次会议对《中华人民共和国增值税法（草案）》（“草案”）进行了首次审议。12月30日，人大常委再次对送审的草案征求公众意见。作为我国第一大税种，自1994年起实施的增值税有望在近两年从《中华人民共和国增值税暂行条例》（“《暂行条例》”）上升为法律。

01

草案的主要亮点

草案共6章36条。相较于现行增值税的相关规定，整体而言，草案主要有以下特点和亮点：

1. 整体上实现了税制平移，保持现行税制框架和税负水平基本不变的总体立法思路[1]，从而保持了税收制度的延续性，形成了较为稳定的预期。
2. 向税收法定又迈进了重要一步。《增值税法》立法本身是税收法定原则的体现，虽然草案还没有形成最终立法，但是无疑是向税收法定迈进的重要一步。而且，草案中规定的相关内容也体现了对税收法定原则的落实，例如，草案中规定了纳税人的留抵退税权，对于应税交易下的“销售”等税收要素相关基本概念也做了界定等。另一方面，从进一步完善的角度，我们建议，从税法法定原则出发，对于另一些基本要素，例如，提供应税交易的“单位”的界定等，也应当通过法律的形式予以明确。
3. 在《暂行条例》《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（2011修订）》（“《实施细则》”）和财税〔2016〕36号（“36号文”）及其他相关规定的基础上，对现行增值税的零散法律渊源、“营改增”以来增值税在实体和程序制度上的改革成果进行了整合和系统化，并遵循了疫情影响下减税降费、扎实稳住经济和刺激消费的指导思想。
4. 落实数据共享和电子化，推进以数治税，为未来征管制度变革留有空间和余地。例如，草案第三十二条明确推广电子发票，第三十三条规定了第三方征管协助与信息共享制度，均体现了未来“以数治税”的税收征管的方向。

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对草案进一步调整的整体建议

1. 草案第一条同时包含了应税交易和纳税人两个税收的重要要素，从重要性和清晰明确出发，也从结构体系的角度，建议考虑参照之前的《征求意见稿》的立法方式，分列两条对上述两个重要的税收要素分别规定。
2. 对于增值税课税对象中不征税项目，根据税收法定的基本原则，税法仅需规定应当纳税的情形，而不征税情形无需特别作出规定，所以可以不通过反向列举的方式规定“不征税项目”，如果仅以列举的方式规定，则可能产生不列举的交易都属于应税交易的错误判断。考虑到我国目前的增值税征管的实际情况，即使需要保留该条款，仍需通过授权性兜底条款（其他非应税交易），保留未来调整的灵活性和空间。就这一点而言，有两个例子非常明显，一是资产重组中整体资产转让不征收增值税的相关规定；二是债权转让不征收增值税，前者是基于交易形式和政策考虑带来的对交易标的不征税的判断，后者则是因交易标的本身的性质决定的。
3. 对于跨境交易的征税规则，可结合我国的实践情况，对标国际主流或标准化的增值税立法经验，进一步在法律中明确货物和服务出口均应以零税率为原则，以应税为例外，同时考虑明确“在境内”的具体含义，后续可继续通过国务院或其授权部门进一步明确化、系统化和体系化，提高税收的稳定性，降低税收对跨境经济活动的抑制。
4. 部分条款的体例结构可进一步优化调整，例如，起征点的规定不应归为税收优惠一章，建议在总则中规定；草案第六条第二款关于一般和简易计税方法的规定可以调整至第三章应纳税额；草案第五章“征收管理”中关于纳税义务发生时点和纳税申报地点的规定，由于属于增值税法的基本制度要素，可以考虑通过单章予以规定。

03

草案的主要变化和建议

我们将基于草案的体例，主要从应税交易、纳税义务人和扣缴义务人、税率和征收率、应纳税额、税收优惠和税收征管（含纳税义务发生时点和纳税申报地点）六个方面分析草案的主要变化。

变化一：应税交易的调整和界定

草案中对于增值税应税交易（即课税对象）的界定主要包括三个要素：“在境内”“销售”“货物、服务、无形资产和不动产”，基本平移《暂行条例》和36号文等现有规定。如不满足上述任一要素，原则上不作为课税对象，即不征收增值税。

其中，“在境内”是指应税交易的地域范围。对于纯境内的交易，其应税交易的发生地、消费地都是境内，所以在境内交税。对跨境交易下地域范围的判断，目前国际上有生产地原则和目的地原则两个原则。前者以生产行为或服务发生地为增值税应税地，在跨境交易下，出口环节（即在货物生产地或服务提供地）征税，原则上适用零税率或在进口环节允许进项抵扣；后者以消费地或目的地为增值税应税地，在跨境交易下，进口环节征税，出口环节适用零税率。目前国际上通行目的地原则。

“销售”要素则包含了应税交易的经营性质和有偿对价的获取。其中，我国现行增值税规则和草案对于何为“经营性质”缺乏明确界定，实践中通常依赖税务部门的自由裁量权。观察域外的规则，在判断是否属于经营活动（business），其可能会从以下几个角度进行考量和测试：（1）持续性（Continuity）：即应税销售应当是经常性且相对频发的，进而构成一个持续的经营活动；偶发或个别交易通常不征增值税；（2）价值（Value）：应税交易原则上会创造显著的价值；小金额（即使是重复发生）的交易通常不在应税范围内；（3）创造利润（Profit）：会计角度的利润的概念，但非必要；（4）积极控制（Active Control）：即应税销售的提供方应对所提供的应税交易有积极的控制权，包括对相关资产的管理和控制；（5）非内部交易（Intra-trade），即不是向组织内部的人员提供的，且不仅仅发生在组织内部。[2]

基于上述原则和初步分析，草案中对于应税交易的主要调整和界定及我们的观点如下：

1. 草案第一条对增值税的应税交易做出正向列举

整体范围仍包括在境内销售货物、服务、无形资产、不动产。但不同于《暂行条例》，“加工、修理修配劳务”不再作为应税劳务进行单独列举，根据第七条，其归为应税服务。

2. 草案第一条第二款新增对应税交易下“销售”要素的定义

即“销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。”明确了“销售”行为的有偿性，但仍未区分此处的“销售”是常规性销售形成的经营活动，还是偶发或个别销售也属于应税交易。

我们理解，草案的规定和现行规定一样，其实扩大了增值税应税交易的范畴，有利于税源征收。但鉴于相关“经营”要素不明确，实践中经常会发生争议。例如，应收账款转让是否应当缴纳增值税，企业偶发或个别的债权转让行为和保理公司常规性的应收账款收购和转让是否有所区别？个中差别可能就需要从是否构成“经营”活动的角度去分辨，故未来应通过实施细则进一步明确。

3. 草案第三条进一步对何为“在境内”做出正向界定

（1）在境内销售货物的定义与《实施细则》第八条的规定一致，即起运地或所在地在国内。也就是说，如果外国公司A向外国公司B销售其拥有的在中国境内的货物，根据该条的规定，需要在境内缴纳增值税。对此，我们认为对于货物所在地这一判断标准，应当明确判断时点为发生销售时。至于何谓发生销售时，通行观点认为对于货物是物权转移时，对此，在具体操作中可以由实施细则进一步细化。

（2）相比36号文的规定，“在境内”销售服务和无形资产（不动产、自然资源使用权和金融商品除外）的界定在措辞和表述上虽有所差异，但实质所覆盖的交易范围没有变化。

草案规定，在境内消费或销售方为境内单位或个人的，为在境内销售前述服务和无形资产，结合草案第七条第（五）项的规定，“境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零”，仔细区分可知，将“在境内消费”和“销售方在境内”均作为构成在境内发生应税交易的充分条件并叠加跨境销售在特定情况下适用零税率的税率规定，最终指向的征税结果将是同时适用了两个不同的跨境交易征税原则，即在跨境的语境下，对于“在境内消费”和“销售方在境内”且适用零税率的两种情况，遵循目的地原则，符合国际通行的实践，且与跨境货物交易保持一致，而对于“销售方在境内”且不适用零税率的情况，则遵循了生产地原则，以提供服务地为增值税应税地。据此，从立法技术的角度而言，根据草案目前的规定，可以认为，对于跨境应税服务，以生产地原则为一般规则，以目的地原则为例外规定，即无法排除在前述国务院规定范围外的跨境销售的服务和无形资产仍需要在出口环节缴纳增值税。

由于目前大部分国家均对跨境销售服务/无形资产采用目的地原则，如果我国采用生产地原则，则对于（不在国务院规定范围内的）服务/无形资产出口方会产生增值税的双重征税，即出口环节在国内征一道，进口环节在进口国再征一道，不仅不利于鼓励服务/无形资产出口，而且可能会引起对跨境经济行为和交易的扭曲。对此，可能需要慎重考虑，或者将其调整为补充规则，即如果销售方在境内对境外提供服务/销售无形资产，则应当满足其他条件（其他条件可以另行规定）方可征税。

此外，何为“在境内消费”未来也需要进一步明确，目前的36号文及其他相关规定对此的界定同样不清晰，在实践中极易引发争议并产生税收不确定性。不少学者认为，对于“在境内消费”会同时涉及两个因素，一是消费时接受方的物理位置，二是其国籍、注册地等法律身份（例如，中国籍自然人、在中国设立的企业）。[3]对此，应考虑对标国外的立法实践（例如，欧盟），区分B2C和B2B的情况分别处理。

（3）相比36号文，草案进一步对“在境内”销售金融商品予以明确，即“金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人”，其遵循的原则基本与上述第（2）点下“在境内”销售服务和无形资产的规定一致，但明确将金融商品的消费地界定为发行地。

36号文下，跨境销售金融商品本身适用现有的跨境服务销售的规则，由于现有规则本身对何为在“境内/外消费”或“在境内/外发生”的界定不明确，实践中产生不少争议。例如，在红筹架构下，当开曼公司于境外上市后，境内投资人转让开曼公司的股票是否需缴纳增值税？根据草案的规定，尽管开曼公司于境外上市，但如果投资人是境内主体，则应在境内就转让开曼公司的股票缴纳增值税。虽然这一规定很容易通过增设一个境外主体的方式规避，但从税法规则上看，无疑会增加纳税人的交易成本，不符合税收中性的原则。

4. 视同销售情形的调整

草案第四条规定了以下几种视同销售的情形：（i）单位和个体户将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（ii）单位和个体户赠与货物、无形资产、不动产或金融商品；和（iii）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

（1）相比现有的视同销售规则，草案未明确列举以下几种情形属于视同销售行为，由于存在兜底条款，事实上，这一问题并没有明确，但坊间的解读倾向于认为下文几个情形均不属于视同销售行为。鉴于视同销售本身属于应税交易的重要要素，如后续认为下述项目本身仍有必要作为视同销售行为，我们建议在第四条中单列或尽快以实施细则方式明确：

• 无偿提供服务：尽管对于纳税人而言可能是有利的，但从原理和实践的角度，销售服务与销售货物、无形资产、不动产和金融产品同属于应税交易，特别是当服务本身的范围较宽时，否则纳税人可能通过改变交易形式，将其他视同销售的情形转化为无偿提供服务，从而达到避免缴纳增值税的目的。当然，从税法规定的角度，可以通过反避税规则的约束使无偿提供服务真正体现“无偿”，但这无疑涉及更为宽泛的授权和复杂的交易拆分，实践中容易产生争议。例如，关联方之间长期免费租赁不动产是否在增值税上作为非应税交易就是值得思考的。
• 以货物投资、将货物分配给股东和投资者：在这两种交易安排下，货物本身的权属发生了变化，如果不按视同销售行为处理，实践中可能产生的疑问包括：1）根据草案的规定，非应税行为本身对应的进项并不需要进行转出，则相应进项是在货物销售方抵扣还是需要进行非交易结转（类似合并的交易情况）；2）在此情况下如何开具增值税票据，以满足所得税上的征管要求。
• “设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”：如果将这一变化理解为总分机构间的货物转移不再需要缴纳增值税，则主要考虑可能有二，一是从纳税人的角度，草案中并未明确界定分支机构是否属于草案界定的纳税人范畴；二是从应税交易的实质的角度，同一主体内部机构之间的货物移送不具备有偿性的特点，性质上不属于“交易”。然而，根据草案规定，且基于现行增值税管理的地域性特点，我们认为，分支机构仍然在很大程度上将构成增值税纳税人，在增值税法强调“应税交易”概念且将视同销售相应条文取消后，总分机构间的货物移送如何进行税务处理有待进一步明确。
• “销售代销货物”的情形

（2）另外，上述第（ii）项情形规定“赠与”货物等属于视同销售行为，那么无偿转让货物等是否属于视同销售行为？从法律关系上来看，赠与与无偿转让是不同的法律行为，前者是诺成性和单务法律行为，而无偿转让则可能是双务法律行为。故企业仍可能通过构建无偿转让的交易而非赠与交易规避视同销售的规则，进而造成横向不公平，故应当将草案第四条第（三）项的“赠与”改为“赠与或无偿转让”。

5. 不属于应税交易的范围调整

草案第五条对不属于应税交易的情形进行了正向列举，即（1）员工提供的取得工资薪金的服务；（2）收取行政事业性收费、政府性基金；（3）依照法律规定被征收、征用而取得的补偿；（4）取得存款利息收入。其中，前三种情形均为“非经营性”活动，较为明确可将其排除于增值税应税范围。

而对于存款利息收入，尽管36号文亦将其界定为不征收增值税的项目，但我们理解，在当今社会，存款逐渐变为用户可自由选择的一种投资形式，也是绝大多数市场主体资金投资配置的重要组成部分，实际上，用户在自由选择进行存款时，实际上是具有投资赚取利息的目的的，且具有持续性，也因此，很难说用户取得利息收入不具有经营性质，但考虑到其他政策因素，可予以免税。（详见《结构性存款利息应否征收增值税？——实务争议的法学评析》）故我们认为，上述第（4）项移至免税条款更为符合法律基础逻辑。否则，类似结构性存款是不是存款，是否属于增值税应税范围的逻辑就会继续成为一个困扰。

此外，相比现有规则，草案第五条的规定还有以下主要变化：

（1）下列服务虽然显然应当按不征税处理，且实践中并未存在争议，但未明确列举于不征税项目中，鉴于事实上也不可能进行穷尽列举，因此需要兜底条款：

• 单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务：对此，实质上仍需判断单位或个体户为员工提供的服务是否具有经营性质，是否属于内部活动或集体福利。
• 例如，企业为员工提供的加强员工职业技能的培训服务，如果仅发生在企业内部，应不属于具有经营性质的活动；再例如，婚庆店为个别员工提供的免费婚庆服务，应不仅发生在企业内部，而是婚庆店的日常经营活动，进而需要缴纳增值税。
• 整体资产转让中发生的货物、不动产和土地使用权等的转让：整体资产转让是企业资源整合和市场经济流动的重要手段之一。根据现有规定，整体资产转让属于增值税下的“不征税项目”，这也符合我们对域外整体资产转让的观察。目前草案中既未明确规定整体资产转让不征收增值税，也无授权性兜底条款对现有各项规范性文件保留持续有效的空间。根据税收法定原则，草案目前的起草方式可能会导致整体资产转让涉及的货物转让等征收增值税，进而，不仅增加了重组交易和税收征管的成本，更导致税收对经济活动的抑制作用。（详见《整体资产转让的增值税问题研究：原理、规则和实践》）
• 36号文附件2第（二）项列举的以下情形：（i）被保险人获得的保险赔付；（ii）房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

（2）没有兜底条款。根据税收法定原则，我们其实更愿意支持在法律中明确列举不征税项目，但基于目前草案中对不征税规则的限缩式列举，以及我国目前通过税收规范性文件打补丁的实践情况，通过授权性兜底条款给予现有规则保留持续有效的空间实际上更具有现实意义。否则，在实践中对不征税规则的应用显然会突破税法的规定，从而动摇税法的权威性。

变化二：纳税义务人和扣缴义务人的微小变化

1. 对于纳税义务人，草案第一条规定，增值税的纳税义务人包括在境内提供应税交易以及进口货物的单位和个人，与《暂行条例》一致。但相比之前的《征求意见稿》和送审稿，草案并未界定何为“单位和个人”，例如，是否包括合伙企业、分支机构、个人独资企业等，后续可能会通过实施细则进一步明确。
2. 对于扣缴义务人，第十条规定，境外单位和个人在境内发生的应税交易，购买方为扣缴义务人，相比《暂行条例》，删除了“（境外单位和个人）在境内未设有经营机构的”这一由买方作为扣缴义务人的前提条件。但如果购买方同样位于境外（如销售的不动产位于境内的情形），税务机关征管难度将增加，无法保证代扣代缴制度顺利实施。针对这种情形，可以考虑欧盟所采用的境外单位和个人在境内进行增值税登记的制度，由境外销售方自行申报纳税。这也是未来我国增值税法在应对经济数字化过程中可以考虑的，适用于跨境B2C数字化交易的税收规则。
3. 相比之前的《征求意见稿》，草案恢复了《暂行条例》中对一般纳税人/小规模纳税人的划分规则，未继续采纳自愿纳税制度。
4. 草案未规定小规模纳税人的认定标准。根据税收法定原则，鉴于前述标准是增值税税制的重要要素，应当通过法律的形式予以规定。

变化三：税率和简易征收率的调整

草案第七条对于增值税一般纳税人适用税率的规定基本平移目前的规定，详见附表。其中，以下两个变化需要关注：

1. 出口税率的调整

不同于现有货物出口免税，服务、无形资产出口免税和零税率并存的规定，草案中明确出口货物（国务院另有规定的除外）、国务院规定范围内的服务、无形资产，适用税率为零。

在出口的场景下，增值税免税和零税率的主要影响在于适用免税的项目的进项税需转出；适用零税率的项目，进项税无需转出。而在出口货物和服务中，为了提高出口货物和服务的竞争力，有效提升全球化经济活动的效率，同时也考虑到税收管辖权的问题，事实上主要国家均采取出口货物和服务不含税（即税率为零）作为增值税下出口税收处理的一般原则。因此，草案中明确货物出口以零税率为原则，国务院另有规定的为例外，实质上有利于进一步对境内出口方减税降费，减少税收对出口的经济行为的抑制作用。

如前述分析，对于服务和无形资产出口以征税为原则，适用零税率为例外，同时可能仍有免税的情况。对此，我们理解，是基于现有规则已形成的固有原因以及和征管现状相互匹配的关系，但从与国际社会接轨，提高全球经济活动的效率及减少税收跨境经济活动的扭曲的角度，我们认为对于服务和无形资产出口，从长期来看亦可以考虑通过法律明确以零税率为原则，国务院另有规定的为例外。

2. 简易征收率和小规模纳税人征收率的调整

• 草案第六条第三款和第八条规定，简易计税的征收率为3%，相比现行5%和3%并存的征收率，有所降低；适用简易征收的范围授权国务院规定。
• 草案未规定小规模纳税人适用的征收率。根据税收法定原则及《中华人民共和国立法法（2015修正）》第八条的规定，鉴于征收率是增值税税制的重要要素，应当通过法律的形式予以规定。

变化四：应纳税额的调整

草案下增值税应纳税额的计算逻辑与现有规则下的计算逻辑一致。主要的变化和我们的观点如下：

1. 草案对“销售额”表述的调整

草案第十二条规定销售额“是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。特殊情况下,可以按照差额计算销售额。”草案没有继续采用《暂行条例》下“全部价款和价外费用”的表述，并进一步明确不含销项税额和简易计税方法下的应纳税额。

（1）草案第十四条规定，视同销售以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。其中，市场价格的界定可能会延续现行《实施细则》第十六条的规定，但可以考虑加入评估价格作为市场价格界定的方法之一。

（2）草案第十五条规定，“纳税人销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的, 由税务机关按照规定的方法核定其销售额。”我们理解，该条款大概率仍然会作为增值税下税务机关对销售额进行核定的依据，而短期内不会明确定位为增值税法下的反避税条款（虽然其已具备反避税的性质和效果）。结合实践中关于价格核定和调整的诸多案例，可以考虑通过实施细则，或由国务院自行或授权国家税务总局进一步明确以下内容：

• 销售额明显偏低和偏高的标准，具体可以参照《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见》（税总稽便函[2017]165 号）的规定，按照公允价格上下浮动30%的比例确定明显偏低或明显偏高的价格，其中公允价格的确定可以参照《实施细则》第十六条的规定。
• 参照《实施细则》第十六条的规定，以可比方法作为“规定的（核定）方法”，提高法律的确定性。
• 通过正面列举的方式明确有正当理由而不应被价格核定的情形。
• 明确税务机关行使价格核定的自由裁量权，应当经过正当程序、不存在明显不合理或滥用职权的情况，并于法律层面或实施细则层面对正当程序进行规定。
• 考虑区分关联和非关联交易，并且考虑与《税收征收管理法》相关规定的相互协调。最主要的是，对关联交易的调整，税法有公平交易原则的适用基础并且不必然需要证明价格“明显”偏低或偏高。但对非关联交易需要有核定权的限制问题。此外，两者在现行税制下还可能影响最终究竟是适用滞纳金条款还是利息。

2. 进项税额的界定

草案第十一条规定，“进项税额，是指纳税人购进与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。”

相比《暂行条例》，对于购进的货物、服务等增加了“与应税交易相关”的前置限定词。这点，在业界引起了较大争议。不少税务实践人士认为，“相关”一词具有较大的主观性，在征管实践中极易引起争议，故建议删除。

对此，我们理解，对于增值税的进项抵扣制度，“相关性”的要求本身就蕴含在进项抵扣的要件之中，即抵扣权人买受货物或劳务，“必须是为买受人之营业目的而为实施”[4]，例如，企业购进的仅用于股东使用的轿车，由于本身与企业在经营中所从事的应税交易（而非特指某一应税交易）不相关，故不应进行进项抵扣，这也是增值税要求购进货物用于个人消费需要进行进项转出的原因。因此，相关性的判断本身仍是必要的。从比较法的角度，国际上也有其他国家采用了类似的立法模式。

据此，仅因为担心引起实践争议本身并不构成删除相关规定的理由。法律的很多原则实践中都会产生争议，例如，实质重于形式原则、对价格明显偏低且无正当理由的核定权等，但这些原则或规定本身仍有通过法律予以明确规定的必要性。而真正能够在最大程度上避免争议产生的更为合理的方式是通过进一步的解释（包括在法律明确规定且授权前提下，通过实施细则、税收规范性文件或司法案例等）予以明确界定，否则如果法律层面没有明确规定，而直接通过下位的行政法规和税收规范性文件予以解释，则将动摇税法的权威性。

回到草案第十一条，我们理解，对于“与应税交易相关”的前置限定，在通过第十七条进项转出做了反向规定且有兜底条款的情况下，在法律层面删除的确是一种可以考虑的回避争议的做法，但更合理的方式是对其做出一定的修订，即在实施细则中1）明确“不具有相关性”的举证责任应由征管机关承担；2）明确“相关”包括直接和间接两种情况，从而为商业活动提供更大的基础；3）明确“相关”进项必须是真实发生的。

进一步地，通过实施细则对“相关”予以明确界定也可以和虚开增值税发票（“虚开”）规则中广义定义安排下的逻辑相衔接，否则其实在现有的虚开规则上，并没有上位法对应的进项转出规则。事实上，如果细究虚开的各种类型，进项转出的原因其实各不相同。例如，纳税人取得虚开发票的情况下，其进项转出的法律基础不应该是发票不合规，而应该是对交易“相关性”的反向推证；而纳税人在善意取得发票的情况下，其进项转出的基础实际上是所取得的发票不合规[5]（对此，我们将另文解释）。

3. 进项税额转出的调整

草案第十七条规定了进项税额转出的情形，包括：（一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；（二）免征增值税项目对应的进项税额；（三）非正常损失项目对应的进项税额；（四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；（五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他进项税额。

相比现行规定，其主要的变化如下：

• 未明确购进贷款服务是否可以进项抵扣。根据目前草案的规定，因为第十七条本身存在兜底条款，故不能明确解读为允许进项抵扣。鉴于购进贷款服务的进项抵扣问题本身对于企业融资具有普遍性影响，如最终确定允许进行进项抵扣，则这一变化预计将解决36号文下贷款服务不得进项抵扣而给不少企业带来的融资成本高的问题，对于疫情下支持实体经济发展、降低企业的融资成本具有非常重要的意义。如后续认为购进贷款服务本身仍有必要进行进项转出，则应在上述规定中单列予以明确。
• 第五项规定的“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额”，其中“购进并直接用于消费”构成对于进项转出的限制，排除了某些平台企业、会展企业等购进类似服务实际上属于企业的成本而并非用于这些企业或其员工的直接消费的情况，因此，对于这些企业而言可能较为有利。
• 36号文附件1第二十七条第（一）项中加粗字体内容目前被删除，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。”该内容的删除对企业影响较大，可能会增加企业的税负成本，故可以考虑保留，但应进一步明确“专用于”的标准。

4. 增加了留抵退税权的规定

草案第十六条规定，规定进项留抵可以退还或结转下期继续抵扣，并授权国务院财政部门和税务部门做出具体规定。相比现行规定，在法律层面明确纳税人具有留抵退税的退税权及选择权，无疑是税收法定的体现，有利于对纳税人抵扣权的保护。

5. 对兼营和混合销售的明确界定

草案第十九条和第二十条分别对兼营和混合销售做出了明确界定。

• 草案第十九条规定，兼营是指“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的,应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”相比《暂行条例》第三条，草案没有继续沿用“兼营”的表述，但明确了兼营的涉税要素，即“发生两项以上应税交易”且“涉及不同税率、征收率”。避免了实践中不少纳税人对于兼营和混合销售的混淆。
• 草案第二十条规定，混合销售是指“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”相比《实施细则》第五条和36号文附件1第四十条对于混合销售的规定仅限于货物销售和服务销售的混合，草案扩宽了现有“混合销售”的范围，即明确涉及一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，均属于混合销售。此外，该规定中的“应税交易的主要业务”应理解为“主销售行为”，而非纳税人的主营业务，符合混合销售的基本逻辑，可考虑调整措辞以进一步明确。

变化五：税收优惠的变化和调整

1. 草案第二十二条将起征点列为税收优惠，但起征点不属于税收优惠，应从体例上进行调整

如前文所述，国外不少国家在判断“business”或“经营”时，会考虑交易的规模效应，对于重复发生的小额交易，出于征管成本的考虑，可能会考虑作为不征税项目。因此，增值税的起征点本身不属于增值税的税收优惠，应当从体系上进行调整，可在总则中予以规定。

2. 免税范围的扩大

• 免税范围扩大。相比《暂行条例》，草案第二十二条扩大了免税的范围，包括（i）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；（ii）医疗机构提供的医疗服务；（iii）残疾人个人提供的服务；（iv）托儿所、幼儿园、养老机构、残疾人福利机构提供的育养服务,婚姻介绍,殡葬服务;（v）学校提供的学历教育服务,学生勤工俭学提供的服务；及（vi）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。这些内容原则上要么具有公益性质，要么属于鼓励类行业。
• 免税优惠可以放弃。如前所述，增值税免税项目下的进项税需要转出，进而会造成增值税链条的断裂，并在后续流转中产生层叠征税。所以，对于不少纳税人而言，是否要享受免税待遇，需要加以权衡。纳税人免税选择权，实为免税优惠的应有之义，法律的层面予以规定，有利于保护纳税人的权益。

变化六：税收征管

1. 纳税义务发生时点的微调

相比现有规则，草案第二十六条对于纳税义务发生时间的规定没有实质变化，主要增加了视同销售的纳税义务发生时点，即“视同发生应税交易完成的当日”。

其中，第二十六条第二项关于扣缴义务发生时点，可以考虑通过下位法予以细化。结合第一项之规定，纳税义务发生之时，扣缴义务人可能尚未支付货物或服务对价，而扣缴义务的履行应当以资金的给付为前提，在实践中，由于业务模式不同，纳税义务发生时间和支付时间节点的匹配情况可能较复杂，因此在下位法层面具体细化更具有现实意义和可操作性。

2. 纳税申报地点的调整

相比现有规则，草案第二十七条对纳税申报地点做了以下主要调整：

• 第（三）项增加了“（三）自然人销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，提供建筑服务，应当向不动产所在地、自然资源所在地、建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。”
• 第（五）项进一步明确，在扣缴的情况下，如果扣缴义务人是境外主体，则应当向应税交易发生地的主管税务机关进行纳税申报。但何为“交易发生地”（这一概念在纳税地点一章多次出现），在现行规则下并无明确界定，对此，未来很可能遵循民商法下的认定规则，而不一定会形成增值税法体系下的单独认定。

结语

未来《增值税法》的出台无疑是我国税收法治进步的重要体现。尽管草案本身有不少内容有待进一步调整和完善，也尚未正式形成法律规定，但在辞旧迎新之际的公布及税法界的积极响应，还是为2023年带来不少期望。有人说，法律的基础有两个，而且只有两个——公平和实用。一部相对完整、实用且兼具未来制度变革灵活性的《增值税法》需要立法者的广纳贤言以及各界共同的努力。

附表：增值税法（草案）税率表